Uutta oikeuskäytäntöä henkilöstöruokailun oman käytön arvonlisäverosta

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2023:78 oli ratkaistavana, oliko opetushenkilöstön maksuttomassa henkilöstöateriapalvelussa kysymys vastikkeellisiin palveluihin rinnastettavasta palvelun omaan käyttöön ottamisesta, ja oliko se katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan liiketoiminnan harjoittajan ominaisuudessa. Mitä tapauksessa päätettiin, ja mitä siitä voidaan päätellä?

Tapauksen taustaa

Uskonnollinen yhteisö A harjoitti maksutonta koulutustoimintaa ja myi muun ohella majoitus- ja ateriapalveluja, kerho- ja leiripalveluja sekä kirjoja ja lehtiä. A oli järjestänyt henkilökunnalleen vastikkeettoman henkilöstöruokailun. Osa opetushenkilökunnan henkilöstöaterioista oli luonteeltaan valvonta-aterioita. Henkilöstöateriat, kuten myös maksuttomat kouluateriat ja myytävät ateriat, valmistettiin koulujen keittiössä.

A oli pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla. Sama kysymys esitettiin hakemuksessa kuvattujen valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle. Verohallinto lausui ennakkoratkaisuna, että A:n on suoritettava arvonlisäveroa AVL 25 a §:n nojalla. A valitti ratkaisusta hallinto-oikeuteen.

Helsingin hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että A:n ei tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen aterioiden ja valvonta-aterioiden luovutuksesta opetushenkilöstölle arvonlisäverolain 25 a §:n nojalla. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että A:n harjoittama koulutustoiminta ei ole vastikkeellista eikä se siten ole arvonlisäverodirektiivin tai arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Hallinto-oikeus katsoi, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja ateriapalveluita, joita A tuottaa koulutustoimintansa yhteydessä ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Henkilöstöruokailun oman käytön verotusta koskeva erityissäännös

Henkilöstöruokailua koskee arvonlisäverolaissa oma erityissäännöksensä (AVL 25 a §), jonka tarkoitus on saattaa verotuksen piiriin myös sellainen työnantajan järjestämä ruokailu, jossa työntekijälle annetaan ateria ilman erillistä veloitusta tai palkasta tapahtuvaa korvauksen pidättämistä. Säännöksen mukaan henkilökunnalle luovutettu ravintola- tai ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun tarjoilupalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille. Normaali palvelujen oman käytön säännös (AVL 22 § 2 mom.) edellyttää, että palvelu suoritetaan verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja että vastaavia palveluja myydään myös ulospäin.

Henkilöstöruokailun oman käytön verotus on siis laajempaa kuin muiden palveluiden. Verovelvollisuus ravintola- ja ateriapalvelujen vastikkeettomasta luovutuksesta henkilöstölle edellyttää kuitenkin, että luovutus tapahtuu liiketoiminnan yhteydessä. Oman käytön veron suorittamisvelvollisuutta ei siis aiheudu, jos henkilöstöruokailun järjestävän työnantajan toimintaa ei pidetä arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna liiketoimintana. Sillä, onko liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta arvonlisäverolain säännösten nojalla verollista vai verosta vapautettua, ei ole merkitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu kumosi hallinto-oikeuden päätöksen

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun voimaan.

A:lla oli perusopetuslakiin perustuva velvollisuus tarjota oppilailleen tarkoituksenmukaisesti järjestetty ja ohjattu maksuton kouluateria. Perusopetuslaki ei kuitenkaan edellytä opetushenkilökunnan aterioiden järjestämistä eikä niiden maksuttomuutta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että opetushenkilöstön maksuttomista aterioista, valvonta-ateriat mukaan lukien, saamaa henkilökohtaista hyötyä ei voitu pitää toissijaisena A:n tarpeisiin nähden. Koska henkilöstöateriapalvelua ei katsottu suoritetun A:n harjoittaman koulutustoiminnan tarkoitukseen, sitä ei myöskään ollut pidettävä osana tätä koulutustoimintaa, eikä koulutustoiminnan arvonlisäverokohtelulla ollut asiassa merkitystä. Opetushenkilöstön maksuttomat henkilöstöateriapalvelut olivat sellaista henkilökunnan yksityiskäyttöä, joka oli vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavaa palvelun omaan käyttöön ottamista.

Näin ollen henkilöstöateriapalvelua ei ollut katsottava suoritetun arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, vaan A:n liiketoiminta huomioon ottaen liiketoiminnan harjoittajan eli arvonlisäverodirektiivin tarkoittamalla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Koska henkilöstöateriapalvelu katsotaan otetun omaan käyttöön myös silloin, kun sitä ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä, A:n oli suoritettava siitä arvonlisäveroa.

Päätös vahvistaa linjausta siitä, että henkilöstöruokailun verovapaus on harvoin saavutettavissa

Henkilöstöruokailun oman käytön verotusta koskevalla erityissäännöksellä pyritään turvaamaan verovelvollisen yhdenvertainen kohtelu verrattuna kuluttajaan, joka hankkii vastaavan ravintola- tai ateriapalvelun. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että henkilöstöateriapalvelujen vastikkeeton suorittaminen tapahtuu lähtökohtaisesti henkilökunnan yksityistä käyttöä varten. Ravintola- tai ateriapalvelun oman käytön verollisuudesta poiketaan yleensä vain hyvin tiukoin perustein. Käytännössä verottomuuden perusteeksi on hyväksytty esimerkiksi erityiset olosuhteet, joissa töiden järjestäminen vaatii sen, että työnantaja tarjoaa ruuat eikä ruokaileminen perustu työntekijän valintaan. Lähtökohtaisesti henkilöstöateriapalvelun vastikkeeton suorittaminen rinnastetaan siten vastikkeellisiin suorituksiin muutoin kuin erityisissä olosuhteissa.

Mikäli Helsingin hallinto-oikeuden antama ratkaisu olisi jäänyt lainvoimaiseksi, olisi se supistanut oman käytön verotuksen soveltamisalaa. Sen sijaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös vahvistaa linjausta siitä, että verovapaus voidaan hyvin harvoin saavuttaa henkilöstöruokailun osalta myös tilanteissa, joissa työnantaja on toiminnastaan vain osittain arvonlisäverovelvollinen.