Uutta oikeuskäytäntöä tuloverolain sukupolvenvaihdos-huojennuksesta

Aiemmin julkaistussa artikkelissamme ”Sukupolvenvaihdoksen lahjavero - Greenstep” käsittelimme perintö- ja lahjaverolain mukaisia sukupolvenvaihdoksen huojennuksia.

Jos sukupolvenvaihdos toteutetaan osakekauppana, tuloverolain säännökset sukupolvenvaihdoshuojennuksesta voivat tulla sovellettavaksi. Tällöin mahdollinen huojennus koskee yhtiön osakkeiden luovuttajan verotusta, ja osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto voi tietyin edellytyksin olla luovuttajalle verovapaa.

Vaikka sukupolvenvaihdoshuojennuksia koskeva lainsäädäntö on ollut voimassa jo pitkään, aiheesta syntyy edelleen uutta oikeuskäytäntöä säännöllisesti. Hallinto-oikeus ja keskusverolautakunta ovat molemmat julkaisseet tuoreen ratkaisun sukupolvenvaihdosta koskevien tuloverolain säännösten soveltamisesta.

Keskusverolautakunnan tuoreessa päätöksessä KVL:2024/37 oli kyse tuloverolain mukaisten sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten soveltamisesta yhteisomistustilanteessa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa on säädetty sukupolvenvaihdoksia koskevasta erityissäännöksestä, jonka soveltuessa osakkeiden luovutusvoitto on verovapaa. Säännöksen soveltumisen edellytyksenä on, että verovelvollinen luovuttaa vähintään 10 prosentin omistusosuuden yhtiöstä, jonka verovelvollinen on omistanut yli 10 vuotta, ja saajana on säännöksessä mainittu sukulainen joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa.

Keskusverolautakunnan antamassa päätöksessä oli kyse tapauksesta, jossa suunnitteilla oli sukupolvenvaihdos, jossa A suunnitteli luovuttavan 20 prosenttia omistamansa B Oy:n omistukseen oikeuttavista osakkeista kolmelle lapselleen yhteisomistukseen. Kun kullekin lapselle luovutettava määräosuus oli vähemmän kuin 10 prosenttia B Oy:n omistukseen oikeuttavista osakkeista, keskusverolautakunta katsoi, ettei tuloverolain sukupolvenhuojennussäännösten soveltamisedellytykset täyty jokaisen luovutuksensaajan osalta erikseen. Siten keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaisesti osakkeiden luovutuksesta saatu voitto ei siten ollut A:lle verovapaata tuloa.

Hallinto-oikeuden ratkaisussa HAO 5.11.2024 2407/​2024 oli kyse tuloverolain sukupolvenvaihdosta koskevien huojennussäännösten soveltamisesta jatkoluovutus tilanteessa.

Tuloverolain 48 §:n 5 momentissa on säädetty jatkoluovutuksia koskevasta erityissäännöksestä, jonka mukaan, jos luovutukseen on sovellettu saman pykälän sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaussäännöstä ja jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan, luovutuksensaajan luovutusvoittoa laskettaessa vähennetään hankintamenosta se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona.

Hallinto-oikeudessa käsittelyssä olleessa tapauksessa ennakkoratkaisun hakija oli aiemmin ostanut vanhemmiltaan lahjaluonteisella kaupalla tilakokonaisuuden, joka oli tarkoitus luovuttaa hakijan veljelle erillisellä kaupalla. Aiempi luovutus oli ollut verovapaa sukupolvenvaihdosluovutus hakijan vanhempien verotuksessa. Tapauksessa oli riidanalaista, kuinka suuri osuus tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella huojennetusta luovutusvoitosta vähennetään hankintamenosta lahjanluonteisen jatkoluovutuksen luovutusvoittoa laskettaessa. Hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että tuloverolain 48 §:n 5 momentin mukainen oikaisu kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan. Tämä tarkoittaa sitä, että luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta vähennetään vain vastikkeellista osuutta vastaava osuus veronalaisesta luovutusvoitosta, jota ei ollut pidetty hakijan vanhempien veronalaisena tulona.

Sekä perintö- ja lahjaverolain että tuloverolain säännökset on syytä ottaa huomioon sukupolvenvaihdoksen kokonaisvaltaisessa suunnittelussa

Koska päätökset eivät ole vielä lainvoimaisia, on syytä ottaa huomioon, että niihin voi tulla vielä muutoksia. Uudet päätökset ovat kuitenkin jälleen osoitus siitä, että sukupolvenvaihdosta koskevien säännösten tulkintaan liittyy yhä tulkinnanvaraisuuksia, joilla voi olla merkittäviäkin vaikutuksia lopullisiin veroseuraamuksiin. Molempien tässä kirjoituksessa käsiteltyjen päätösten taustalla on ennakkoratkaisuhakemusmenettely, mikä osaltaan on osoitus siitä, että sukupolvenvaihdoksiin liittyvien veroseuraamuksien varmistaminen ennen järjestelyn toteuttamista on tärkeää.

Sukupolvenvaihdoksen toteuttamistapoja on useita ja sekä perintö- ja lahjaverotuksen että tuloverolain säännökset voivat tulla sovellettavaksi. Koska molemmissa säännöksissä on säädetty omat edellytyksensä sukupolvenvaihdoksiin liittyville huojennuksille, ei voida suoraan todeta, että molempien säännösten mukaiset huojennukset soveltuvat suunniteltuun järjestelyyn. Siten on tärkeää tarkastella suunnitteilla olevaa sukupolvenvaihdosta kokonaisuutena ja huomioida suunnittelussa myös liiketoiminnan jatkuvuus ja mahdolliset jatkoluovutukset ja näiden vaikutukset.

Greenstepin kokeneet veroasiantuntijat ovat mielellään avuksi sukupolvenvaihdosten kokonaisvaltaisessa suunnittelussa, jotta sukupolvenvaihdoksen ennakoimattomat veroseuraamukset vältetään ja järjestely saadaan toteutettua mahdollisimman tehokkaalla tavalla sekä veroseuraamusten että yritystoiminnan jatkuvuuden näkökulmasta.