Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus – Verohallinnon uusi ohje

Mitä kiinteistöinvestoinneilla tarkoitetaan?

• Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamis- tai perusparantamistyötä.
• Kiinteistöinvestointina pidetään myös sellaisen kiinteistön hankintaa, josta myyjä on suorittanut oman käytön veroa AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n perusteella.

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely tarkoittaa sitä, että kiinteistön käyttöä liiketoiminnassa seurataan kiinteistöinvestoinnin valmistumisen jälkeen ja tarvittaessa tarkistetaan kiinteistöinvestointiin sisältyvää arvonlisäveron vähennystä. Tarkistussäännökset voivat tulla sovellettaviksi niiden kiinteistöjen osalta, joihin on kohdistunut uudisrakentamisena tai perusparantamisena pidettäviä rakentamispalveluja. Rakentamispalvelut on voitu hankkia ulkopuoliselta rakennusliikkeeltä, tai ne on voitu suorittaa itse omalla henkilökunnalla.

Kiinteistöinvestoinnin arvonlisävero on voinut olla elinkeinonharjoittajalle kokonaan tai osittain vähennyskelpoinen, tai kokonaan vähennyskelvoton. Tarkistussäännösten perusidea on, että alun perin vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön otetun kohteen investoinnin arvonlisäveroa voidaan vähentää jäljellä olevan kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana, mikäli kohteen käyttötarkoitus muuttuukin verolliseksi. Toisaalta valtiolle joudutaan palauttamaan alun perin tehtyjä vähennyksiä, mikäli vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee tai loppuu tarkistuskauden aikana.

Tyhjiä tiloja koskevat arvonlisäverotuksen säännökset

Kiinteistöjä koskevat arvonlisäverotuksen säännökset ja niitä koskeva oikeuskäytäntö on paikoitellen melko monimutkaista. Yksi tulkintaongelmia aiheuttavista aiheista on ns. tyhjät tilat, eli tilat, jotka ovat tulleet kiinteistön omistajan tai haltijan hallintaan tyhjillään tai ovat jääneet tyhjiksi esimerkiksi vuokralaisen irtisanoutumisen vuoksi. Nykyiseen ohjeversioon onkin lisätty erilliset kappaleet koskien tyhjillään olevia tiloja:

• 12.2 Tyhjät tilat
• 15.8 Tyhjät tilat kiinteistöinvestoinnin valmistumisen jälkeen

Ohjeen mukaan tyhjien tilojen voidaan katsoa olevan vähennykseen oikeuttavassa käytössä, jos elinkeinonharjoittaja suunnittelee käyttävänsä tiloja arvonlisäverollisessa toiminnassa ja tilat soveltuvat suunnitellun toiminnan harjoittamiseen.

Elinkeinonharjoittajan on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys kiinteistön suunnitellusta vähennykseen oikeuttavasta käytöstä. Verohallinnon mukaan käytöstä on tällöin esitettävä luotettavaa näyttöä, jotta vähennysoikeus syntyy. Kokemuksemme mukaan Verohallinto on tällaisissa tilanteissa hyväksynyt näytöksi esimerkiksi kopion vuokrailmoituksesta, jossa kyseisiin tiloihin etsitään arvonlisäverollista toimintaa harjoittavaa vuokralaista.

Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto

Kiinteistöinvestointien tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyy pääsääntöisesti kiinteistön kaupan yhteydessä myyjältä ostajalle.

Kuitenkin Euroopan Unionin tuomioistuin (EUT) on antanut loppuvuodesta 2020 päätöksen asiassa C-787/18, Sögård Fastigheter AB, jossa katsottiin, että Ruotsin arvonlisäverolain kiinteistöinvestointien arvonlisäverovähennysten tarkistusjärjestelmä, joka vastaa pitkälti Suomen arvonlisäverolain vastaavia säännöksiä, on arvonlisäverodirektiivin vastainen. EUT:n mukaan kiinteistöinvestointien tarkistusvelvollisuus voi koskea vain sitä verovelvollista, joka on toteuttanut kiinteistöinvestoinnin ja tehnyt investointiin liittyvän alv-vähennyksen, eikä tämä velvollisuus voi siirtyä kiinteistön luovutuksen yhteydessä ostajalle.

Vaikka EUT:n päätös on koskenutkin Ruotsia, on sillä myös merkittäviä vaikutuksia Suomelle, jonka arvonlisäverolainsäädäntö on tässä suhteessa hyvin samankaltainen kuin Ruotsin. Käytännössä myös Suomen nykyinen arvonlisäverolaki on direktiivin vastainen ja on hyvin mahdollista, että arvonlisäverolakia joudutaan tältä osin muuttamaan.

Valtionvarainministeriö tarkastelee parhaillaan kyseisen tuomion vaikutuksia kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn Suomessa ja tulee antamaan asiaa koskevan hallituksen esityksen tämän hetkisen arvion mukaan kesäkuussa 2024. Siitä syystä onkin hieman yllättävää, että Verohallinto on julkaissut uudistetun ohjeen jo tässä vaiheessa kevättä ja ohjeen aiheen kannalta keskeinen EUT:n ratkaisu mainitaan ohjeessa vain yksittäisenä tapausviittauksena. Nykyisessä ohjeversiossa olisi vähintäänkin tullut todeta, että ohjetta tullaan vielä päivittämään, kunhan valtiovarainministeriön hanke lainsäädännön uudistamiseksi etenee.

Se, että Verohallinto noudattaa edelleen voimassa olevaa lainsäädäntöä verotuskäytännössään eikä EUT:n päätöksen mainitsemisen lisäksi ole reagoinut päätöksen vaikutuksiin tarkemmin, aiheuttaa tällä hetkellä epävarmuutta verovelvollisten näkökulmasta. Verovelvolliset voivat toistaiseksi toimia voimassa olevien arvonlisäverolain säännösten (121 e-i §) mukaisesti, mutta toisaalta verovelvollisella on myös oikeus vedota arvonlisäverodirektiivin mukaiseen menettelyyn. Käytännössä tämä saattaisi johtaa toisistaan poikkeaviin kiinteistöinvestointien tarkistamissäännösten soveltamisiin myyjän ja ostajan välillä.

Kansainväliset tilanteet

Verohallinnon julkaisemaa ohjetta voidaan soveltaa ainoastaan sellaisiin kiinteistöinvestointeihin, jotka kohdistuvat Suomessa sijaitseviin kiinteistöihin. Vaikka arvonlisäverolain säännökset perustuvat arvonlisäverodirektiiviin, kiinteistöinvestointeja koskevissa artikloissa on jätetty jäsenvaltioille vapaus mm. määrittää kiinteistöinvestoinnin käsite ja tarkistuskauden pituus. Näin ollen kiinteistöinvestointien arvonlisäverotusta koskevissa säännöksissä on eroja eri jäsenvaltioiden välillä. Tarvittaessa tarkistusmenettelyn soveltamisala on selvitettävä kiinteistön sijaintimaan veroviranomaisilta.

Kiinteistöjen omistajien ja haltijoiden on otettava kiinteistöjä koskevat arvonlisäverotuksen säännökset huomioon suunniteltaessa esimerkiksi kiinteistöinvestointeja, kiinteistövuokraustoiminnan muutoksia, kiinteistön luovutuksia tai kiinteistön käyttötarkoituksen muutostilanteita. Greenstepin kokenut asiantuntijatiimi avustaa mielellään kiinteistöinvestointien arvonlisäverokäsittelyssä niin investointi- tai hankintavaiheessa, hallintavaiheessa kuin mahdollisissa luovutustilanteissa.

KILAn arvonlisäveron kirjaamista koskevan yleisohjeen mukaan kiinteistöinvestointien alv-tarkistuksista tulee antaa selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa.